Rewizja stanowiska NSA w sprawie rozliczania podatkowego dodatkowych świadczeń dla pracowników w delegacji

Delegacja zagraniczna, określana jako czasowa zmiana miejsca wykonywania obowiązków pracowniczych za granicę, od lat cieszy się popularnością wśród różnych grup zawodowych. Pomimo tego, pracodawcy mają dalej wiele wątpliwości, co do sposobów jej rozliczania. W nowym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podjął się wykładni przepisów dotyczących rozliczenia świadczeń wypłacanych przez pracodawców w celu pokrycia kosztów zakwaterowania pracownika lub transportu na miejsce oddelegowania. Praktyki pracodawców polegające na zwrocie wydatków poniesionych przez pracownika, przykładowo w formie dodatkowego świadczenia, budziły szczególne wątpliwości w kwestii ich rozliczania podatkowego. Problem szczególnie dotyczył polskich pracodawców delegujących pracowników do innych krajów członkowskich UE ze względu na odmienne ujmowanie takich świadczeń w polskim i unijnym prawie. 

Stanowisko sądów administracyjnych 

Dotychczasowa linia orzecznicza wykształtowana przez polskie sądy administracyjne przyjmowała, że wszelkie świadczenia pracodawcy ponoszone w związku z zapewnieniem pracownikowi noclegu i transportu, czy to w formie dodatkowego świadczenia pieniężnego czy w naturze, stanowi dla pracownika przychód z nieodpłatnych świadczeń. W związku z czym wszelkie korzyści płynące dla pracownika z zapewnienia mu przez pracodawcę bezpłatnego noclegu albo zwrot wydatków poniesionych za nocleg, stanowią element wynagrodzenia za pracę. Takie świadczenia są objęte podatkiem dochodowym, w konsekwencji czego pracodawca powinien pobrać z wynagrodzenia zaliczkę na ten podatek.  

Rewizja stanowiska przez NSA 

Stanowisko prezentowane dotychczas przez polskie sądy administracyjne i organy podatkowe wynikało z interpretacji art. 94 Kodeksu pracy, który nie formułuje warunku zapewnienia pracownikowi miejsca zakwaterowania. Jak wskazuje NSA, polska linia orzecznicza pośrednio dyskryminowała pracowników delegowanych z Polski do innego kraju członkowskiego UE. Spowodowane to było brakiem pełnej transpozycji do polskich przepisów Dyrektywy 97/71/WE, zgodnie z którą dodatki z tytułu delegowania uważa się za część wynagrodzenia za pracę, chyba, że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Dyrektywa unijna wprost nakłada na pracodawcę obowiązek pokrycia takich kosztów, ze względu na konieczność zapewnienia pracownikom delegowanym odpowiednich warunków bytowych, bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia. Oznacza to, że polscy pracownicy delegowani do innych krajów członkowskich UE znajdowali się w znacznie gorszym położeniu niż pracownicy z innych krajów delegowani do Polski, gdyż ich wynagrodzenie za pracę uszczuplane było o podatek dochodowy z tytułu przychodu z nieodpłatnych świadczeń.  

Jak podkreślił NSA w wyroku, w sytuacji w której dyrektywa unijna przyznaje jednostce bezpośrednio uprawnienie, niemożliwe do zrealizowania z winy państwa członkowskiego UE, może on powoływać się bezpośrednio na uprawnienie wynikające z tej dyrektywy. Zatem skoro regulacje unijne przewidują, że nie stanowią części wynagrodzenia za pracę wszelkie świadczenia związane z zakwaterowaniem lub transportem pracownika oddelegowanego, gdyż są one ponoszone w interesie pracodawcy, to nie należy z tego tytułu obciążać pracownika oddelegowanego podatkiem. W tym miejscu należy wskazać, że NSA zastosował taką wykładnię nie tylko w stosunku do delegacji do innego kraju członkowskiego UE, lecz również na terenie Polski, a nawet i w przypadku delegowania poza Unię Europejską.  

Wyrok NSA jest zdecydowanie korzystny dla pracowników, którzy nie będą pośrednio ponosili kosztów delegacji. Jednakże pomimo tego, że NSA przełamał stosowaną dotychczasowo linię orzeczniczą, nie oznacza to, że sądy administracyjne i organy podatkowe będą trwale stosować taką interpretację przepisów. Zdecydowanie należy poczekać na dalsze orzeczenia sądów, aby ocenić, czy rewizja wykładni przez NSA zacznie być powszechnie stosowana.